Deutsche Quellensteuern bei Ausschüttungen an luxemburgische Gesellschaften

Eine der wohl misslichsten deutschen Steuervorschriften wurde am 20.12.2017 durch den Europäischen Gerichtshof (EuGH) kassiert: § 50d Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in seiner bis 2011 geltenden Fassung. Diese Vorschrift sorgte und sorgt noch heute in ihrer aktuellen Fassung in der Praxis dafür, dass Kapitalerträge wie Dividendenausschüttungen und bestimmte Zinszahlungen von deutschen Kapitalgesellschaften an ihre luxemburgischen Muttergesellschaften in der Regel mit Quellensteuern in Deutschland belastet sind, obwohl eigentlich die Quellensteuerbefreiung der europäischen Mutter-Tochter-Richtlinie Anwendung finden sollte. Denn das deutsche Steuerrecht in Gestalt des § 50d Abs. 3 EStG macht die Steuerbefreiung für ausländische Holdinggesellschaften von nahezu unerfüllbaren Substanzvorschriften abhängig.

Executive Summary

Der EuGH hat nun geurteilt, dass die Ausgestaltung der Substanz-Anforderungen der Vorschrift unverhältnismäßig ist und gegen EU-Recht verstößt. Wir gehen davon aus, dass auch die derzeit gültige Fassung des § 50d Abs. 3 EStG gegen EU-Recht verstößt, denn ein diesbezügliches Verfahren ist beim EuGH anhängig. Geschäftsführer luxemburgischer Holdinggesellschaften (SOPARFI) mit Beteiligungen an deutschen Kapitalgesellschaften sollten prüfen, ob Fälle, in denen deutsche Quellensteuern auf Dividendenausschüttungen und Zinszahlungen erhoben wurden, noch offen sind und bei aktuellen Fällen Einsprüche einlegen, um die finanziellen Interessen der SOPARFI und damit letztlich der Gesellschafter zu wahren. Luxemburgische Investmentfonds fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie. Für diese können sich aber für die Vergangenheit Ansprüche auf Rückerstattung von Quellensteuern aufgrund einer Ungleichbehandlung von in- und ausländischen Investmentfonds ergeben (vergl. z. B. FIM Santander, EuGH 10.4.2014).

Hintergrund: Deutsche Quellenbesteuerung auf Dividenden und Befreiung

Dividenden und bestimmte andere Kapitalerträge wie z. B. bestimmte Zinsen, die von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland an im Ausland ansässige Gesellschaften gezahlt werden, unterliegen in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht. Beschränkt steuerpflichtig sind (luxemburgische) Gesellschaften, die zum Zeitpunkt des Kapitalzuflusses weder ihren Ort der Geschäftsführung noch ihren Sitz in Deutschland haben. Die erzielten Erträge unterliegen in Deutschland einem Steuerabzug in Höhe von 25% zuzüglich 5,5% Solidaritätszuschlag (Kapitalertragsteuer bzw. Quellensteuer). Ausländische Empfänger (Gläubiger) von Dividenden und bestimmten anderen Kapitalerträgen können jedoch nach den Rechtsvorschriften der europäischen Mutter-Tochter-Richtlinie und/oder in Verbindung mit den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (z. B. Deutschland/Luxemburg) ganz oder teilweise von der Kapitalertragsteuer entlastet werden. Entweder durch das Erstattungsverfahren für bereits geleistete Zahlungen oder durch das Freistellungsverfahren für zukünftige Zahlungen. Beide Verfahren stehen unter einem in § 50d Absatz 3 EStG festgelegten Missbrauchsvorbehalt. Ist der Tatbestand dieser Regelung erfüllt, scheidet ein Anspruch auf Steuerentlastung aus.

Ausgangsfälle

Dem EuGH lagen zwei Sachverhalte vor: Die Rechtsache Deister Holding (C-504/16) und die Rechtsache Juhler Holding A/S (C-613/16).

In der Rechtsache Deister Holding schüttete die deutsche Deister elektronik GmbH im Jahr 2007 an ihre niederländische Mutter eine Dividende aus. Sie behielt auf die Ausschüttung deutsche Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag ein. Im Jahr 2008 beantragte die holländische Muttergesellschaft die Erstattung der einbehaltenen deutschen Quellensteuern auf Basis der europäischen Mutter-Tochter-Richtlinie (90/435/EWG, umgesetzt in deutsches Recht in § 43b EStG). Das Finanzamt lehnte die Steuerbefreiung und damit die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer mangels „Substanz“ der niederländischen Mutter auf Basis des § 50d Abs. 3 EStG ab. Die niederländische Holding verfügte über ein angemietetes Büro und beschäftige zwei Mitarbeiter.

In der Rechtsache Juhler Holding schüttete eine deutsche GmbH an ihre dänische Muttergesellschaft eine Dividende aus, auf die deutsche Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag einbehalten wurde. Auch in diesem Fall lehnte das Finanzamt die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer mangels Substanz der dänischen Mutter auf Basis des § 50d Abs. 3 EStG ab. Die dänische Juhler Holding hielt zum Zeitpunkt der Ausschüttung Beteiligungen an mehr als 25 Tochtergesellschaften und erbrachte konzerninterne Dienstleistungen. Sie verfügte über einen Telefonanschluss und eine E-Mail-Adresse, nicht aber über eigene Büroräume. Im Bedarfsfall griff sie auf Räumlichkeiten, sonstige Einrichtungen und Personal anderer Konzerngesellschaften zurück.

§ 50d Abs. 3 EStG 2011-Der Showstopper

Grundsätzlich profitieren Dividendenausschüttungen von einer europäischen Tochtergesellschaft an ihre, in einem anderen Mitgliedstaat ansässige, Muttergesellschaft von einer Quellensteuerbefreiung auf Basis des Artikel 5 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie. Diese Vorschrift wurde durch den §43b in das deutsche Einkommensteuergesetz implementiert, wonach die einbehaltene deutsche Kapitalertragsteuer auf Dividendenausschüttungen an ausländische Muttergesellschaften bei Vorliegen der Voraussetzungen entweder nicht erhoben oder nachträglich auf Antrag erstattet wird.

Allerdings hat der deutsche Gesetzgeber die Quellensteuerbefreiung an sogenannte „Substanzanforderungen“ geknüpft, die damals und heute in § 50d Abs. 3 EStG festgelegt sind. Der deutsche Gesetzgeber will somit die Quellensteuerbefreiung durch substanzschwache Briefkastenfirmen im europäischen Ausland unterbinden, an denen sich beispielsweise nichteuropäische Gesellschafter beteiligen, um quellensteuerfrei Dividenden über diese europäischen Briefkastenfirmen aus Deutschland zu beziehen („Treaty Shopping“).

Die Substanzerfordernisse des §50d Abs. 3 EStG in seiner damaligen und heutigen Fassung sind in der Praxis für Holdinggesellschaften kaum zu erfüllen. Es kommt daher in der Regel zu einer definitiven Belastung mit deutschen Quellensteuern bei Dividendenausschüttungen oder auch Zinszahlungen von deutschen Gesellschaften an beispielsweise luxemburgische Holdinggesellschaften. Die Vorschrift sieht unter anderem vor, dass eine Quellensteuerbefreiung nicht gewährt wird, wenn die Gesellschafter der ausländischen Holding bei Direktinvestition selbst keinen Anspruch auf die Steuerbefreiung hätten und:

  1. für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder
  2. die ausländische Gesellschaft nicht mehr als 10% ihrer gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahres aus eigener Wirtschaftstätigkeit erzielt oder
  3. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

In den zu entscheidenden Fällen lehnte das Finanzamt die Quellensteuerbefreiungen und damit die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf Basis des § 50d Abs. 3 EStG ab. In der Rechtsache Deister Holding mangels einer eigenen Wirtschaftstätigkeit. In der Rechtsache Juhler Holding in Ermangelung eigenen Personals und eigener Geschäftsräume.

Das Urteil des EuGHs zu §50d Abs. 3 EStG

Der EuGH sieht in der Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG in seiner 2011 geltenden Fassung sowohl einen Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie als auch gegen die Niederlassungsfreiheit.

Der EuGH führt aus, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie steuerneutrale Gewinnausschüttungen innerhalb der EU sicherstellen soll. Deshalb verböte die Mutter-Tochter-Richtlinie grundsätzlich Quellensteuern bei Gewinnausschüttungen von einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft an ihre gebietsfremde Mutter. Daher könnten Mitgliedstaaten nicht einseitig restriktive Maßnahmen einführen und die Quellensteuerbefreiung von diversen Bedingungen abhängig machen. Allerdings könnten Mitgliedstaaten Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Missbrauch anwenden, die jedoch verhältnismäßig sein müssten und eng auszulegen seien. Dies sei nach Auffassung des EuGHs nur dann der Fall, wenn die Anti-Missbrauchs-Regelung das Ziel hat, „rein künstlich, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu verhindern, die errichtet wurden, um ungerechtfertigt einen Steuervorteil zu erlangen“.

Deshalb können sich die deutschen Steuerbehörden bei der Prüfung, ob ein Vorgang Steuerhinterziehung und Missbrauch als Beweggrund hat, nicht auf vorgegebene allgemeine Kriterien beschränken, sondern der Vorgang müsse individuell geprüft werden. Eine generelle Steuervorschrift wie der § 50d Abs. 3 EStG, mit der bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen automatisch vom Steuervorteil ausgenommen werden, ohne dass die Steuerbehörde einen Anfangsbeweis oder ein Indiz hat, sei nicht zulässig. Außerdem dürfe die Herkunft von Personen, die an in der Union ansässigen Muttergesellschaften beteiligt sind, für die Anwendung der Richtlinie und deren Begünstigungen keine Rolle spielen.

Zudem urteile der EuGH, dass die Vorschrift einen unzulässigen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Artikel 49 Unionsvertrag darstellt, da eine Ungleichbehandlung von gebietsansässigen (also deutschen) und gebietsfremden Muttergesellschaften vorliegt, da sich die Vorschrift nur auf Ausschüttungen an gebietsfremde Gesellschaften bezieht.

Auswirkungen auf die aktuelle Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG

Das Urteil des EuGHs erging zu der bis 2011 geltenden Fassung des § 50d Abs. 3 EStG, die ab 2012 angepasst wurde. Während die alte Version der Vorschrift die Quellensteuerbefreiung vollständig versagte, wenn die Substanz-Voraussetzungen nicht erfüllt wurden, kann es nach der aktuellen Version zu quotalen Entlastungen kommen. Allerdings sind auch in der aktuell gültigen Version die Substanz-Anforderungen an die ausländischen Gesellschaften gleichbleibend hoch. Deshalb hat das Finanzgericht Köln („FG“) dem EuGH weitere Fragen zur Europarechtmäßigkeit von § 50d Abs. 3 EStG vorgelegt. Der Beschluss betrifft die seit dem 1.1.12 geltende aktuelle Fassung des § 50d Abs. 3 EStG. Das FG hat insbesondere Zweifel daran, ob diese Gesetzesänderung dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit hinreichend Rechnung trägt. Denn nach wie vor sind die Anforderungen für die Quellensteuerbefreiung an im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Kapitalgesellschaft unverhältnismäßig hoch. Das Verfahren ist beim EuGH unter dem Aktenzeichen C-440/17 anhängig.

Hinweise für die Praxis

Das entschiedene Verfahren betrifft zwar nur die bis Ende 2011 anwendbare Fassung des § 50d Abs. 3 EStG. Allerdings bestehen auch europarechtliche Zweifel an der aktuellen Fassung.

Soweit für vergangene Jahre oder laufenden Fälle noch Ansprüche geltend gemacht werden können, sollte diese durch die Geschäftsführung luxemburgischer Holdinggesellschaften mit deutschen Tochtergesellschaften erfolgen. Die Frist für die Antragstellung beträgt grundsätzlich vier Jahre. Sie beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Kapitalerträge bezogen worden, das heißt dem Gläubiger zugeflossen sind.

02. Februar 2018

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Autor

Peter Kleingarn

Peter Kleingarn ist Steuerberater (Deutschland) und Expert-Comptable (Luxemburg) und verfügt über mehr als 20 Jahre Berufserfahrung in den Bereichen des nationalen und internationalen Steuerrechts. Nach Tätigkeiten in Deutschland bei der Finanzverwaltung, als Steuerberater und in der Industrie wechselte er nach Luxemburg. Peter Kleingarn arbeitete in den vergangenen Jahren für international tätige Kanzleien an den Standorten Luxemburg, New York und London und betreute als Partner ein Portfolio von nationalen und internationalen Unternehmen aus der Finanz- und Investmentfondsbranche. Sein Fokus liegt auf der lokalen und grenzüberschreitenden Steuerberatung und -strukturierung.

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